Kontrola legalności decyzji podatkowych

Postępowania podatkowe/Postępowanie karnoskarbowe – przedłużenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z „instrumentalnym” charakterem wszczynania postępowań karnoskarbowych – decyzje podatkowe po wydaniu uchwały 7 sędziów NSA z dn. 24 maja 2021r., sygn. I FPS 1/21

W maju 2021r. na skutek wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców o podjęcie uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie nasuwało liczne rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, tj. możliwości kontroli przez sądy administracyjne legalności decyzji podatkowych w zakresie sprawdzenia zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego dla jej wydania, tj. ustalenia czy przedmiotowe postępowanie nie zostało wszczęte li tylko celem

  • wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej oraz
  • nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dn. 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., póz. 1325).

Albowiem w szeregu prowadzonych postępowań podatkowych postępowanie karnoskarbowe było wszczynane tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co tym samym pozwalało organom podatkowym na wydłużenie już prowadzonego postępowania podatkowego lub jego rozpoczęcie. Tym samym obydwu przypadkach wydłużało termin przedawnienia o kolejne lata, co w sposób bezpośredni przedkładało się na sytuację prawną podatnika.

Do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek:

  • wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe,
  • Istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego a niewykonaniem zobowiązania podatkowego,
  • Zawiadomienie podatnika spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej.

Na szczególną uwagę zasługuje druga przesłanka, która wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych tak na gruncie prawa karnego skarbowego, jak i podatkowego przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych. Niejednokrotnie jednak w wydanych decyzjach podatkowych brak jest jakichkolwiek wzmianek w tym zakresie.

W związku z powyższym, na skutek przyznania sądom administracyjnym kontroli w tymże zakresie, analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowo administracyjnej winna koncentrować się na ustaleniu, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, z którą w sposób bezpośredni związany jest byt zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie pozorowanego charakteru i nie służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co istotne, dokonanie takiej oceny winno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw z art. 70c Ordynacji podatkowej. Tym samym w przypadkach wątpliwych, np. gdy moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego pozostaje bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, merytoryczne wyjaśnienie tejże kwestii winno znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 op.
Zamieszczenie powyższej analizy w decyzji podatkowej pozostaje konieczne celem zagwarantowania podatnikowi jednej z podstawowych zasad postępowania podatkowego, a to zaufania do organów podatkowych, a także umożliwienia sądom administracyjnym dokonania kontroli legalności aktu wydanego przez organ podatkowy.

Jedynie na marginesie należy wskazać, że przepisy postępowania karnego, które stosuje się odpowiednio w postępowaniach karnoskarbowych, nie przewidują drogi sądowej do oceny kontroli zgodności z prawem momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Na uwagę zasługuje także fakt, iż podatnikowi zawiadomionemu w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie przysługuje przymiot strony na tym etapie postępowania karnoskarbowego, albowiem owo postanowienie wydawane jest w trybie
art. 303 kpk w zw z art. 113 § 1 kks, w konsekwencji czego zażalenie na wskazane postanowienie podatnikowi nie przysługuje.

Zwrócenia uwagi wymaga także fakt, iż na gruncie prawa karnoskarbowego nie przewidziano możliwości weryfikacji prawidłowości czynności wszczęcia postępowania w chwili jej podjęcia, pomimo okoliczności, że przepisy Ordynacji podatkowej taki skutek z mocy prawa, w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ściśle wiążą z dniem wszczęcia przedmiotowego postępowania.

Reasumując, wydane w postępowaniu podatkowym decyzje podatkowe winny zawierać wyczerpujące wskazanie dowodów i chronologii czynności karnych procesowych uzasadniających brak instrumentalnego charakteru wszczętego postępowania. Istotne znaczenie z punktu kontroli legalności wydanej decyzji będzie miało nie tylko formalne spełnienie przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia ale w szczególności wyjaśnienie przyczyn i terminu, w którym podjęto czynność zawieszająca bieg terminu przedawnienia, jak również czy postępowanie karnoskarbowe było kontynuowane i na jakim znajduje się etapie.
Jeżeli jednak w wyniku kontroli sądowoadministracyjnej zostanie stwierdzone, iż doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a organ podatkowy nie był w stanie wyczerpująco uzasadnić, dlaczego owo postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte i jakiemu celowi miało służyć (oprócz zbliżającego się terminu przedawnienia), to postępowanie podatkowe winno zostać umorzone.

Jak postępować w takich sytuacjach postępować? Jak uczestniczyć aktywnie w prowadzonych postępowaniach podatkowych i karnoskarbowych? Zachęcam do kontaktu.